MSc.Víctor Vera Santistevan
Universidad Politécnica Salesiana
vvera@ups.edu.ec
https://orcid.org/0000-0002-6266-5417
Srta. Evelyn Valdivieso C.
Universidad Politécnica Salesiana
evaldiviesoc@est.ups.edu.ec
https://orcid.org/0009-0003-2274-2697
Srta. Génesis Sornoza Q.
Universidad Politécnica Salesiana
gsornozaq@est.ups.edu.ec
https://orcid.org/0009-0001-8653-207X
Sapientia Technological Instituto Tecnológico
Superior Almirante Illingworth, Ecuador
ISSN-e: 2737-6400
Periodicidad: Semestral
Número Especial Junio 2024
sapientiatechnological@aitec.edu.ec
Recepción: 19 abril 2024
Aprobación: 10 mayo 2024
DOI: https://doi.org/10.58515/edesp1spt03
Atribución/Reconocimiento-NoComercial-
Compartirlgual 4.0Licencia Pública Internacional CC
BY-NC-SA 4.0
https://creativecommons.org/licenses/by-nc-
sa/4.0/legalcode.es
Resumen: La industria del banano es relevante dentro de
la economía ecuatoriana. Participan desde grandes
empresas hasta pequeños agricultores, para quienes la
venta de este producto representa su principal fuente de
ingresos. Las empresas del sector deben dar cumplimiento
a sus obligaciones, entre ellas la tributaria. Adicional, es
requerido el cumplimiento de la normativa contable,
donde la NIC 41 es de gran importancia. La presente
investigación busca conocer el impacto tributario que
genera la aplicación de la NIC 41 en empresas bananeras
de la Provincia de los Ríos, para el efecto se ha analizado
la correcta aplicación de la norma, se ha evaluado la
conciliación tributaria presentada por las empresas, y se
ha buscado opinión por parte de expertos. Para el efecto se
seleccionó un grupo de empresas que se estima presenta
información relevante y confiable, aplicando con una
investigación de tipo descriptiva, con enfoque cualitativo.
Los resultados obtenidos determinan que, si bien la norma
forma parte de las políticas de las empresas bananeras, en
la práctica aún hay aspectos a mejorar. Al trabajar bajo un
régimen que calcula el impuesto directamente desde las
ventas, los efectos que genera el cambio por la medición a
valor razonable no impactan significativamente en el
campo tributario.
Palabras clave: contabilidad, impuestos, agricultura,
NIIF
Abstract: The banana industry is relevant within the
Ecuadorian economy. They participate from large
companies to small farmers, for whom the sale of this
product represents their main source of income.
Companies in the sector must comply with their
obligations, including taxation. Additionally, compliance
with accounting regulations is required, where IAS 41 is
of great importance. The present research project to know
the tax impact generated by the application of IAS 41 in
banana companies in the Province of Los Ríos, for this
purpose the correct application of the standard has been
analyzed, the tax reconciliation presented by the
companies has been evaluated, and expert opinion has
been sought. For this purpose, a group of companies was
selected that are estimated to present relevant and reliable
information, applying a descriptive research, with a
qualitative approach. The results obtained determine that,
although the standard is part of the policies of banana
companies, in practice there are still aspects to improve.
By working under a regime that calculates the tax directly
from sales, the effects generated by the change by the
measurement at fair value do not significantly impact the
tax field.
Kewywords: accounting, taxes, agriculture, IFRS
Impacto tributario de la NIC 41 del sector bananero en la provincia de
Los Ríos.
Tax impact of IAS 41 on the banana sector in Los Rios province
17
Introducción
En diciembre del 2008 la Superintendencia de Compañía, Valores y Seguros realizaba la
aprobación del cronograma para la implementación de las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF), a través del cual todas las empresas reguladas por este organismo
debían iniciar este proceso en el año 2010, extendiéndose como plazo máximo de cumplimiento
el 1 de enero de 2012 (Chávez, 2019).
Su implementación significó una serie de desafíos para las empresas, principalmente en la
parte técnica y tecnológica. Fue evidente el desconocimiento de la normativa no solo por parte de
las empresas, sino para los profesionales asignados para su implementación, lo que requería la
asignación de presupuestos que no estaban al alcance de todos. Esto derivó en implementaciones
incompletas o incorrectas, pero que cumplían con el objeto principal en ese momento, que era
cumplir con los plazos establecidos por los entes reguladores (Castiblanco, 2023)
Gómez et al. (2023), realizó un análisis de la aplicación de la NIIF 16 en una empresa
dedicada a la venta de insumos profesionales, concluyendo que la misma ha generado
importantes cambios en aspectos tales como el financiero, contable y también tributario.
Similares resultados se presentan en otros estudios relacionados a esta temática.
Por otra parte, en el país el 11% de las exportaciones totales a China está constituida por
productos agrícolas (Taco y Pizarro, 2023). El banano, junto al camarón y el cacao, se
constituyen para Ecuador en los principales productos primarios, diferentes al petróleo, que
gracias a su exportación constituyen una de las más importantes fuentes de ingreso para el país.
Hablando específicamente del banano, en el Ecuador los productores de este bien están
concentrados principalmente en las provincias de Guayas, El Oro y Los Ríos. En esta última
provincia se sitúan principalmente los grandes productores. (Ministerio de comercio exterior,
2017)
Considerando la importancia de este sector, así como las dificultades que pueden presentar
las empresas para una correcta implementación de las NIIF´s, el presente trabajo procura dar
respuesta a la siguiente pregunta de investigación: ¿existe impacto tributario por la aplicación de
la NIC 41 en las empresas bananeras de la provincia de Los Ríos?
Por ello la presente investigación realiza un análisis del impacto de la aplicación de la
Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 41, en los tributos que deben pagar las empresas
dedicadas a la actividad bananera en la provincia de Los Ríos. La NIC 41, Agricultura, describe
el tratamiento contable, cómo presentar los estados financieros y la información a revelar en
relación con la actividad agrícola.
Para el efecto se evaluará el nivel de aplicación y cumplimiento que las NIIF´s establecen
para este tipo de sociedades; se analizarán además las conciliaciones tributarias presentadas ante
el SRI, para finalmente conocer el criterio de expertos contables en este tipo de empresas
respecto a las limitaciones para la aplicación y el impacto que estiman genera las mismas en lo
relacionado al pago de impuestos.
18
El desarrollo del presente trabajo es relevante ya que permite la identificación de
problemas teóricos relacionados a la aplicación de la NIC 41 en la agricultura, a fin de proponer
soluciones o mejoras a las prácticas existentes. Adicionalmente los resultados pueden servir
como una guía práctica para los productores y contadores a fin de realizar una aplicación efectiva
de la norma. En términos metodológicos podría ser posible el desarrollo de modelos aplicables
en otros contextos similares.
Para una mejor comprensión, a continuación, se abordarán algunos conceptos importantes
a fin de brindar contexto a los lectores del presente trabajo.
Carrión y Garzón (2020), en su investigación relacionada al sector agrícola en el Ecuador,
demuestran su importancia a partir del análisis del aporte de este sector al PIB, ubicándolo en un
promedio de 8.4%. Además, mencionan que su contribución a las divisas ha sido de un 34% y
que es fuente de empleo de aproximadamente el 25% de la población económicamente activa.
Por ello el sector agrícola es uno de los más representativos en la economía ecuatoriana. Muchas
de las zonas rurales dependen de esta actividad y de los sueldos que genera, por ello, es
importante regular el empleo para que sea un instrumento que incentive aún más la economía.
Ecuador es uno de los primeros exportadores de banano en el mundo, desde la década de
los 50 la producción bananera es una de las principales fuentes de divisas, y representa además la
tercera fuente de recursos para el Ecuador, solo un poco por detrás del petróleo y las remesas que
se reciben de los inmigrantes. En la economía ecuatoriana, representa el 24% del PIB agrícola
(Brassel et al., 2022). Es una fruta que por cientos de años ha sido adquirida y consumida por
miles de nuestros ancestros y culturas debido a su alto grado de proteína y vitamina (Armas et
al., 2023).
En Ecuador el precio de las cajas de banano debe ser acordado entre productores y
exportadores, con el objetivo de fortalecer la expansión y firmeza del mercado. En las prácticas
de comercio justo el banano es un componente indispensable. Es importante conocer que para
quienes importan y compradores finales como Estados Unidos, el costo lo determina el comercio
mundial (Erazo et al., 2021).
Las empresas dedicadas a la producción de banano requieren para sus registros contables
hacer uso de la contabilidad agrícola. La misma consiste en registrar y organizar los datos de las
transacciones que ocurren en las unidades económicas de las empresas agrícolas con el fin de
cuantificarlos para ayudar a tomar decisiones administrativas., (Reinoso et al., 2015).
Respecto a la utilización de la NIC 41 en el campo agrícola, algunos autores han resaltado
su importancia. De acuerdo con Peralta (2020), el sector bananero de Ecuador es altamente
rentable, lo que contradice la idea de que la agricultura genera pocos beneficios en comparación
con el capital invertido por los socios. Sin embargo, estos indicadores pueden tener diferencias,
debido a que el 80% de las empresas aplican incorrectamente la normativa relacionada con los
productos agrícolas en todas sus fases o pero aún no la aplican, lo cual constituye una situación
crítica, ya que la información económica y financiera de las bananeras no está siendo presentada
de manera fiel, lo que puede llevar a la toma de decisiones incorrectas.
19
La NIC 41 utilizada correctamente, permite conocer cómo se ve afectado un activo
biológico desde su creación hasta su venta, y además especifica cómo se calculan los valores
razonables que ocurren en cada lugar, esto requiere de un sistema completo para un análisis
biológico preciso, la cual ayudará a que los informes financieros de las empresas agrícolas sean
confiables y competitivos gracias al cumplimiento de las normas contables (Capa et al., 2021).
A continuación, se presentan algunas definiciones relevantes contenidas en la Norma
Internacional Contabilidad (NIC 41, 2014), emitidas por la International Accounting Standards
Board o (IASB, 2023):
La norma es aplicable al contabilizar los activos biológicos, sin incluir a las plantas
productoras, los productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección y adicionalmente a las
subvenciones del gobierno; todo esto siempre y cuando se asocien a la actividad agrícola.
La actividad agrícola es definida por la norma como la gestión realizada por una entidad
para la transformación biológica y recolección de activos biológicos, mismos que serán
destinados a la venta, a la obtención de nuevos activos biológicos o para convertirlos en
productos agrícolas. Se entiende por transformación biológica a procesos tales como el
crecimiento, producción o procreación de los activos biológicos. De no existir gestión por parte
de la entidad propietaria de los activos biológicos, su tratamiento puede diferir y dependiendo el
tipo de bien, podría manejarse como un inventario.
Todo animal vivo o planta es considerado activo biológico; por su parte el producto que
crece en él y posteriormente es cosechado, es reconocido como producto agrícola. Bajo esta
premisa podríamos indicar que la planta de banano es un activo biológico, mientras que los
racimos de banano son productos agrícolas, sin embargo, aquí es importante conocer la
definición relacionada a las plantas productoras.
Una planta productora es una planta viva de la cual se espera producción por más de un
periodo, y de la que se obtienen productos agrícolas. Además, tiene bajas probabilidades de ser
vendida como un producto de este tipo. Por ello esta norma no es aplicable a ninguna planta
productora, entre ellas la de banano, ni a otros ítems cuando guardan relación con la actividad
agrícola, tales como los terrenos, los activos intangibles o el arriendo de propiedades.
Anterior a 2014 todo activo biológico se reconocía bajo el alcance de la NIC 41. Posterior
a la enmienda, a las plantas productoras se las reconoce más bien como algo similar a una
maquinaria que fabrica productos, por lo que se le da un tratamiento de Propiedad, planta y
equipo (Eras et al., 2018).
Por ello las plantas productoras de banano deberán considerar lo determinado por la Norma
Internacional Contabilidad 16 (NIC 16), IASB (2023) en lo que respecta a su medición inicial y
posterior. Así, se valorarán al costo, determinado por el precio de compra más todos los gastos
incurridos hasta que el activo se encontró listo para operar, inclusive considerando un futuro
desmantelamiento. De la misma forma, los demás criterios se aplican de manera similar.
20
Volviendo a la NIC 41, los activos biológicos o productos agrícolas deben ser reconocidos
similar a como sucede con otros activos, esto es al tener control sobre el mismo producto de
hechos pasados, tener certeza de la obtención de beneficios para la entidad dueña y pueda ser
medido de manera confiable.
De acuerdo con la norma, tanto los activos biológicos (al inicio y al fin), como los
productos agrícolas recientemente recolectados de los activos biológicos, deben ser medidos a su
valor razonable menos los costos que la empresa incurre para su venta. Como resultado de esta
medición pueden generarse ganancias o pérdidas, las cuales serán reconocidas directamente en el
resultado del periodo. Los autores deben esforzarse por definir el significado del trabajo y la
justificación de su publicación. Cualquier discusión de fondo debe ser breve y restringida al
material pertinente.
El término valor razonable es de mucha importancia para la aplicación de la NIC 41. La
IASB (2011) lo define a través de la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF 13),
IASB (2023) de la siguiente manera:
El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría por la
transferencia de un pasivo en una transacción ordenada en el mercado principal (o más
ventajoso) en la fecha de la medición en Condiciones de mercado presentes (es decir, un precio
de salida) independientemente de si ese precio es observable directamente o estimado utilizando
otra técnica de valoración. (p. 7)
La figura 1 nos muestra en resumen las normas aplicables a las plantaciones de banano. Es
requerido mencionar nuevamente que la fruta que crece en la planta productora está bajo control
de la NIC 41, inclusive hasta el momento mismo de su cosecha, donde se la estimará a valor
razonable menos coste de vender. Posterior a esta valoración inicial, su tratamiento pasa a la NIC
2 Inventarios.
Figura 1
Normativa aplicable a las plantaciones de banano
Nota: Adaptado de Morfología de la planta de banano, por (Promusa, 2020).
21
Una vez que se ha conocido respecto a la naturaleza y tratamiento contable de las
plantas de banano, es requerido analizar el tratamiento tributario, es decir la manera en que
empresas dedicadas a esta actividad, calculan y declaran su impuesto a la renta. Hasta el año
2011 manejaban un procedimiento similar al del resto de empresas bajo régimen general. A
partir de ese año se dieron algunas modificaciones que se resumen en la Tabla 1.
Para su mejor comprensión es requerido conocer algunas definiciones importantes que
son consideradas para efectos de la determinación del IRU al banano.
Así por ejemplo es requerido mencionar las Buenas Prácticas de Agricultura, BPA, las
cuales se definen como aquellas actividades que deben ser consideradas para la producción
de alimentos, de manera tal que garanticen la inocuidad de estos. Adicional este tipo de
prácticas procuran la disminución o eliminación de daños ambientales, y son aplicables
durante todo el proceso productivo (Reascos y Castillo, 2019).
Este término como se muestra en tabla 1, se hace presente en la reforma del IRU al
banano, vigente desde el 2019 generando un beneficio para aquellos productores que lo
apliquen.
Para el caso del banano que se exporta, es importante conocer la definición del Precio
Mínimo de Sustentación, PMS. Este término tiene su origen en 2004 en la Ley para
estimular y controlar la producción y comercialización del banano. En la misma se establece
que la Función Ejecutiva, a través de los organismos pertinentes, fijará el precio que de
modo obligatorio deberá recibir el productor por las transacciones que realice.
El PMS es el resultado de las negociaciones entre productores, exportadores y los
ministros de estado, quienes de no obtener acuerdos procederán a fijar el mismo en un plazo
no mayor de 7 días. Equivale a un costo promedio de la producción nacional sumada a una
utilidad, la cual debe ser razonable, en los distintos tipos de cajas autorizadas.
Esta regulación busca beneficiar sobre todo a los pequeños productores, a fin de que
obtengan un precio justo por su producto. Sin embargo, siempre han existido diferencias
conciliatorias Registro Oficial 315. (2004, 16 de abril); Ley para estimular y controlar la
producción y comercialización del banano, plátano (BARRAGANETE) y otras musáceas
afines, destinadas a la exportación. En 2022 se fijó el PMS vigente para el año 2023 en
$6.50, siendo la primera vez que productores y exportadores alcanzan un acuerdo Ministerio
de Agricultura y Ganadería (MAG, 2022).
22
Tabla 1
Leyes relacionadas al IRU Agrícola
FECHA
PUBLICACIÓN
LEY
R.O.
N°
DETALLE
Noviembre 2011
Ley de Fomento
Ambiental y
Optimización de
los Ingresos del
Estado
583
Creación del Impuesto
a la renta único para la
actividad productiva de
banano, para los
ingresos que
provengan de la
producción y cultivo
de banano
Diciembre 2014
Ley Orgánica de
Incentivos a la
Producción y
Prevención del
Fraude Fiscal
405
Son incluidos los
ingresos generados por
la exportación y venta
local de banano
Diciembre 2019
Ley Orgánica de
Simplificación y
Progresividad
Tributaria
111
Unifica redacción
separando la
producción y venta
local, de la exportación
producida o no por el
mismo sujeto pasivo
Nota: Fuente: Elaboración propia en base a Registro Oficial 583. (2011, 24 de noviembre); Ley de
fomento ambiental y optimización de los ingresos del estado.; Registro Oficial 405. (2014, 29 de
diciembre); Ley orgánica de incentivos a la producción y prevención del fraude fiscal; y Registro
Oficial 111. (2019, 31 de diciembre); Ley orgánica de simplificación y progresividad tributaria.
En la actualidad la declaración y pago del IRU por actividades bananeras, debe
realizarse de manera anual, tomando en cuenta las siguientes consideraciones establecidas en
el reglamento. Entre ellas la tarifa progresiva mostrada en la Tabla 2.
23
Tabla 2
IRU al Banano, Tarifa progresiva.
Nota: Tomado de Registro Oficial No. 359 del 29 de diciembre de 2020
Materiales y métodos
Para el desarrollo de la presente investigación se utilizó un diseño de tipo no
experimental, el cual de acuerdo con Hernández et al. (1991) se efectúa sin manipular las
variables, es decir que se las analiza tal cual se desarrollan en su contexto. El alcance de la
investigación es de tipo descriptiva, pues busca explicar las características esenciales en un
grupo uniforme de eventos, y además determinar el comportamiento de lo estudiado,
permitiendo sistematizar y comparar información (Sabino, 1992). El enfoque es de tipo
cualitativo, pues ha sido utilizada la recolección de información para obtener respuestas a la
pregunta de investigación, desde fuentes tales como documentos o entrevistas (Hernández et
al., 2014).
Tomando como base el listado emitido por la Agencia de Regulación y Control Fito y
Zoosanitario, en el cual se detallaban los productores de la provincia de Los Ríos que se
encontraban certificados con buenas prácticas agropecuarias, conformado por personas
naturales y sociedades, se realizó un muestreo de tipo no estadístico. Se eligió trabajar con
las sociedades, considerando que son las que deben reportar sus operaciones a organismos
tales como la Superintendencia de Compañías y el Servicio de Rentas Internas.
Se realizó la clasificación de las 32 empresas resultantes de acuerdo con su tamaño,
segregándolas en pequeñas, medianas y grandes empresas, determinando que 18 de ellas, de
acuerdo con sus ingresos, debían ser consideradas grandes y constituirían la base del estudio,
considerando además que este tipo de empresas tiene la obligación de presentar informes de
auditorías externa, lo cual genera mayor seguridad en la información.
Se planteó resolver la hipótesis por la cual se espera que la aplicación de la Norma
Internacional de Contabilidad (NIC) 41 tenga un impacto significativo en la tributación del
sector bananero en la provincia de Los Ríos. Para ello el estudio estuvo dividido en tres
partes o etapas que se detallan a continuación. La primera parte consistió en analizar la
correcta aplicación de la NIC 41 por parte de las empresas productoras de banano
seleccionadas. Para ello se procedió al análisis de la norma, identificando los puntos que
serían evaluados a través de una revisión de los estados financieros y sus notas explicativas.
Se muestra un detalle a en la Tabla 3
No. de cajas por semana
Tarifa general
Tarifa con certificado BPA
De 1 a 1.000
1,00%
1%
De 1.001 a 5.000
1,25%
1%
De 5.001 a 20.000
1,50%
1%
De 20.001 a 50.000
1,75%
1%
De 50.001 en adelante
2,00%
1%
24
A través de la primera pregunta se realizará la verificación de la actividad registrada por
la empresa en los entes reguladores pertinentes, lo que valida la obligatoriedad de la
aplicación de la NIC 41.
La segunda y tercera parte del cuestionario planteado procura conocer el tratamiento
que cada una de las empresas analizadas brinda, tanto a las plantas productoras, bajo
cobertura de la NIC 16, como a los activos biológicos, compuesto de los racimos de banano
que se encuentran aún en la planta productora, bajo cobertura de la NIC 41. Adicionalmente
se evaluará el uso de la cuenta de pérdidas y/o ganancias por medición a valor razonable
menos costos de vender.
Tabla 3
Criterios por evaluar
Nota: Elaboración propia
Criterio por evaluar
Pregunta planteada
Actividad registrada
¿Tiene la empresa como actividad autorizada
por los organismos pertinentes, alguna
relacionada a la actividad agrícola?
Verificación, reconocimiento y medición de
las Plantas Productoras
¿Reconoce la empresa a las plantas
productoras como elementos separados de
otros activos en sus estados financieros?
¿Han sido considerados por la empresa los
lineamientos relacionados a la PPE para el
registro de las plantas productoras?
¿Se realizan los ajustes correspondientes a
PPE de acuerdo con lo que estable la NIC
16?
Verificación, reconocimiento y medición de
los Activos biológicos
¿Consta en los estados financieros la cuenta
contable Activos Biológicos incluida en el
activo corriente o no corriente de la empresa?
¿Los Activos Biológicos son valorados a
valor razonable menos los costos de venta, de
acuerdo con las políticas contables de la
empresa?
¿Revela la empresa la base utilizada para
determinar el valor razonable de los Activos
Biológicos?
¿Se reconoce el ingreso / pérdida por
Ganancias netas por mediciones de activos
biológicos a valor razonable menos costos de
venta
¿Se muestran por parte de la empresa la
conciliación de los cambios en el importe de
la valoración de los Activos Biológicos de un
año a otro?
¿Existe evidencia de que la empresa cuenta
con políticas y procedimientos para el
tratamiento contable de las Activos
Biológicos?
25
Como segundo punto de análisis se estimó necesario evaluar a detalle la conciliación
tributaria realizada por las empresas al realizar su declaración de impuesto a la renta. Para
el efecto se utilizó la siguiente base de preguntas:
¿Durante el periodo evaluado, la empresa generó utilidades?
¿El total de ingresos generados por la empresa corresponde exclusivamente a
actividades bananeras?
¿El total de gastos generados por la empresa corresponde exclusivamente a actividades
bananeras?
¿Las retenciones recibidas en actividades bananeras cubren el 100% del impuesto a la
renta causado bajo este régimen?
¿Durante el periodo evaluado se genera impuesto a la renta por otra actividad distinta a
la bananera?
Finalmente, para complementar el estudio se realizaron entrevistas a contadores con
experiencia en empresas agrícolas, específicamente en el área del banano, a fin de conocer
su percepción respecto a criterios tales como las dificultades que enfrentan las empresas
bananeras para la aplicación de la NIC 41; el impacto tributario que estiman se genera por
la aplicación de la misma; así como la utilización de los impuestos diferidos que se
generan por la medición de los activos biológicos a su valor razonable menos los costos de
vender.
Resultados y Discusión
El total de empresas seleccionadas para el estudio registran, tanto en las bases de la
Superintendencia de Compañías, como en el SRI, actividades agrícolas relacionadas al banano,
predominando la de Cultivo de bananos y plátanos. En lo que respecta a la verificación,
reconocimiento y medición de las plantas productoras, se obtuvieron los siguientes resultados:
Figura 2
Verificación, reconocimiento y medición de plantas productoras.
Fuente: Información adaptada de las empresas escogidas para el estudio correspondiente.
El 61% de las empresas evaluadas reconocen en sus estados financieros la cuenta Planta
Productora como elemento separado del producto agrícola, como un ítem dentro de la
Propiedad, Planta y Equipo, tal cual lo establece la NIC 16.
61%
61%
67%
¿Se realizan los ajustes correspondientes a
PPE de acuerdo con lo que establece la NIC
16?
¿Han sido considerados por la empresa los
lineamientos relacionados a la PPE para el
registro de las plantas productoras?
¿Reconoce la empresa a las plantas
productoras como elementos separados de
otros activos en sus estados financieros?
26
Las empresas que han registrado la planta productora han considerado los aspectos
contenidos en la norma relativos a su registro, es decir valorándola al costo, incluyendo todos
los valores desembolsados hasta que el bien esté listo para iniciar su producción, esto de
acuerdo con lo observado en las notas a los estados financieros. De la misma manera consta
que anualmente, se realiza el respectivo análisis de depreciación, con el registro
correspondiente.
Un porcentaje importante de empresas, 39%, no registra a la planta productora como
elemento separado de la Propiedad, Planta y Equipo. Dos de estas empresas manifiestan no
hacerlo por considerar que implica un esfuerzo desproporcionado, el separar el costo de esta,
del costo de los activos biológicos que crecen en ella.
Por su parte, en lo relacionado a la verificación, reconocimiento y medición del activo
biológico, que para el caso estudiado vendrían a ser los racimos de banano que aún se
encuentran en la planta productora, se pudo verificar lo siguiente:
Figura 3
Verificación, reconocimiento y medición del Activo Biológico.
Nota: Información adaptada de las empresas escogidas para el estudio correspondiente.
El 83% de las empresas analizadas muestra en sus estados financieros la cuenta de
Activos Biológicos independiente de otros grupos de cuentas. El 61% lo hace en el activo
corriente o corto plazo, mientras que el 22% la ubica en el largo plazo. Esto es congruente con
la naturaleza del producto, que de acuerdo con lo investigado demora de 9 a 12 meses
promedio en estar listo para la cosecha.
Es importante indicar que un 17% de las empresas no muestra en sus estados financieros
esta cuenta, lo cual guarda relación con lo indicado en el análisis de las plantas productoras,
donde ciertas empresas manifiestan no hacerlo al existir esfuerzo desproporcionado para su
medición. De acuerdo con la revisión de las políticas de las empresas evaluadas, el 61% indica
efectuar la valoración de los activos biológicos a su valor razonable menos los costos de venta,
de acuerdo con lo establecido por la NIC 41.
El 50% de las empresas analizadas revela la base utilizada para determinar el valor
razonable de los activos biológicos, siendo en la mayoría de ellas el precio oficial de la caja de
banano, determinado por la autoridad competente en el país. Algunas empresas incluyen en la
determinación de este valor, los montos utilizados en aspectos como fertilizantes,
mantenimientos, poda, costo de siembra o cosecha, lo cual puede ser un indicio de la confusión
que existe respecto al tratamiento.
50%
61%
61%
83%
¿Revela la empresa la base utilizada para
determinar el valor razonable de los activos
biológicos?
¿Los activos biológicos son valorados a valor
razonable menos los costos de venta, de acuerdo
a las políticas contables de la empresa?
¿Existe evidencia de que la empresa reconoce los
activos biológicos en el momento de la cosecha o
recolección?
¿En los estados financieros de la empresa, consta
la cuenta contable Activos Biológicos en el activo
corriente o no corriente?
27
Si bien existe información ya sea en las notas a los estados financieros o en el informe de
auditoría, la misma es básica y para obtener una mejor comprensión sería necesario conocer de
mejor manera la medición realizada.
Solo tres de estas empresas hacen mención en sus notas a la NIIF 13, la cual brinda
pautas para la medición del valor razonable. Dos de ellas mencionan utilizar el nivel 3
especificado en la norma, el cual establece que la medición a valor razonable puede ser
realizada a través del análisis de los flujos futuros que generará el activo el activo biológico al
momento de su cosecha o venta, traídas al valor presente.
Por su parte, una de estas empresas menciona el nivel 2 en la medición a valor razonable,
lo que indicaría que la medición ha sido realizada a través del análisis del precio de un activo
similar en el mercado.De la misma manera un 50% de las empresas muestran dentro de las
notas a los estados financieros, la conciliación de los cambios ocurridos de un periodo a otro en
la cuenta de Activos Biológicos, producto de las altas, bajas por cosecha, o mediciones a valor
razonable menos costos de vender. La mayor parte de esta información es limitada y escasa,
como para establecer su pertinencia, sin embargo, se ha considerado como cumplimiento.
En el 50% de las empresas sujetas a análisis, es notoria la utilización de la cuenta de
ingresos Ganancia por medición a valor razonable menos costo de vender (3 empresas), o la de
Pérdida por medición a valor razonable menos costo de vender (6 empresas). Todas estas
afirmaciones se complementan para determinar que el 56% de las empresas muestran evidencia
de contar con políticas y procedimientos para el tratamiento contable de las actividades
agrícolas. Sin embargo, es importante indicar que en ocasiones estas políticas se limitan a
transcribir lo que menciona la NIC 41 relativo a la medición de los activos biológicos, sin que
exista evidencia suficiente de que sea realizado efectivamente de esta manera.
A continuación, y fin de conocer el tratamiento tributario de las empresas, se procedió al
análisis de las conciliaciones tributarias presentadas en el formulario 101, notas a los estados
financieros y el informe de auditoría, obteniendo los siguientes resultados:
Figura 4
Revisión de notas financieras e informes de auditorías.
Nota: Información adaptada de las empresas escogidas para el estudio correspondiente.
50%
100%
100%
6%
22%
6%
61%
¿Durante el periodo evaluado se genera
impuesto a la renta por otra actividad…
¿Las retenciones recibidas en actividades
bananeras cubren el 100% del impuesto a…
Durante el periodo evaluado ¿La empresa
genera Impuesto a la renta único por…
¿El total de gastos generados por la
empresa corresponde exclusivamente a…
¿El total de ingresos generados por la
empresa corresponde exclusivamente a…
¿La declaración de impuestos genera o
reversa ajustes por mediciones de AB a…
Durante el periodo evaluado ¿La empresa
generó utilidades?
28
De las 18 empresas analizadas, once de ellas (61%) generan utilidad contable durante el
periodo analizado. Por su parte el 31% presenta pérdidas. La mayor parte de las empresas
analizadas, en promedio más del 85%, generan ingresos y gastos adicionales a los de la
actividad bananera. En los ingresos constan rubros como intereses, reembolsos de seguro, entre
otros, sin ser tan representativos en la mayoría de los casos. Hay empresas, en menor número,
que adicional a la actividad bananera, realizan actividades relacionadas al cultivo de la palma
africana, o los servicios de fumigación aérea para plantaciones.
El 100% de las empresas analizadas paga impuesto a la renta único por actividades
bananeras, esto independientemente de si generan utilidades o pérdidas en el periodo analizado,
debido a la manera en que se genera su cálculo, que toma como base las ventas, lo que
demuestra la obligatoriedad en la aplicación de este régimen para las empresas dedicadas a esta
actividad.
Otro dato relevante es que el 100% de las empresas evaluadas paga el impuesto a la renta
generado en régimen agrícola, a través de las retenciones recibidas por parte de sus
compradores. En ninguno de los casos se genera un valor adicional a cancelar. Adicionalmente
el 50% de las empresas generan una utilidad diferente a la de la actividad bananera. En su
mayoría, bajo régimen general y otras pocas bajo régimen agrícola, donde el cálculo del
impuesto a la renta es muy similar al bananero.
Al realizar un análisis del cumplimiento de la norma versus la conciliación tributaria, se
pueden establecer los siguientes hallazgos:
Se ha podido verificar que el 50% de las empresas analizadas utilizan la cuenta Ingreso /
Pérdida por mediciones de activos biológicos a valor razonable menos costo de venta; cinco de
ellas utilizan Pérdida y cuatro, utilidad. De estas nueve, solo una empresa utiliza la cuenta de
ajuste denominada Generación o reversa por mediciones de Activos biológicos a valor
razonable menos costos de venta, cuyo uso afecta directamente a la utilidad gravable.
Banaroyal, otra de las empresas que genera Ingresos por medición de activos biológicos a valor
razonable menos costo de venta, le da el tratamiento de un ingreso exento, disminuyendo de
igual manera la base de cálculo de impuesto a la renta. Es importante indicar que estos ajustes
realizados, si bien modifican la base gravable, no generan un efecto sobre el impuesto a la renta
causado, pues el mismo, como se ha mencionado con anterioridad, es calculado directamente
desde las ventas.
En lo que respecta al cálculo de la participación a trabajadores se puede visualizar que
cuatro empresas que han utilizado en sus estados financieros la cuenta de Ingreso / pérdida por
mediciones de activos biológicos a valor razonable menos costo de venta, han generado utilidad
contable y por consiguiente se ha generado la obligación de la determinación de la
participación a trabajadores.
Tres de estas empresas realizan el cálculo de la participación a trabajadores
directamente desde la utilidad contable, es decir sin generar ningún ajuste. Solo una empresa,
Bamarex, descuenta la pérdida por mediciones de activos biológicos a valor razonable menos
costo de venta, sumándola a la base sobre la cual se calcula este monto, incrementándola y por
lo tanto aumentando el valor de la participación a los trabajadores. Se deduce la realización de
este ajuste en consideración a que el activo biológico se encuentra en proceso de
transformación, trasladando al siguiente año el proceso respectivo. Se entiende que las otras 3
empresas, al contrario, realizaron su ingreso o gasto dentro del mismo periodo contable, el
2021, por lo cual no fue requerido ajuste alguno.
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Finalmente se procedió a la revisión de las entrevistas realizadas a profesionales del área
contable con experiencia en empresas bananeras, quienes coinciden en afirmar que aún existe
desconocimiento en la correcta aplicación de la norma, esto a pesar de que la misma lleva
varios años en vigencia. Mencionan además las dificultades técnicas que existen al momento de
querer realizar la separación de la planta productora y el activo biológico, por temas relativos a
la valoración.
Otro aspecto para considerar es que la utilización de la norma no afecta
significativamente en la determinación del impuesto a la renta, toda vez que las empresas
bananeras están obligadas a acogerse al régimen simplificado agrícola, por lo cual el cálculo
del impuesto se realiza directamente desde las ventas y no desde una utilidad gravada, lo cual
estiman puede constituir otra causa de su aplicación parcial. Esto se ve complementado en la
parte final de la entrevista, donde los expertos coinciden en que no es un común denominador
de las empresas bananeras, el uso de los impuestos diferidos generados a partir de la medición a
valor razonable de activos biológicos.
Los resultados obtenidos han sido comparados con estudios similares, encontrando
artículos en los cuales se pretende determinar la incidencia de la NIC 41 en los impuestos de
empresas dedicadas a actividades agrícolas. Así por ejemplo el estudio de Reyes y Delgado
(2019) en una empresa dedicada a la cría y venta de camarón, concluyen que existe una
incorrecta aplicación de la norma, y que los cambios generados de una correcta valoración
podrían mejorar su posición financiera. Aconseja además capacitaciones continuas, así como el
establecimiento de políticas adecuadas para este tipo de activo.
Una conclusión similar es la obtenida por (Jaramillo-Ruiz et al., 2020), quien resalta la
importancia de una medición tal como lo establece la NIC 41, adicional a la constante
capacitación, lo cual es requerido debido a las diversas reformas tributarias que van ocurriendo;
esto con miras a un cumplimiento oportuno de las obligaciones, pero también al justo pago de
los tributos.
Otro ejemplo de esto lo podemos observar en la investigación efectuada por Cajas y Tigre
(2023), donde analizan el impacto de la aplicación de la norma en empresas dedicadas a la cría
y venta de camarón, y en la que concluyen que la ausencia de la aplicación de la norma crea
desventajas competitivas, por la importancia que genera el reconocer los bienes a valor
razonable al cierre de un periodo contable en los estados financieros, situación que no ocurre
con el banano por la diferencias de tiempo en sus ciclos de producción.
Conclusiones
El presente artículo analiza si la aplicación de la NIC 41 genera algún tipo de impacto en
los impuestos que deben pagar las empresas bananeras de la provincia de Los Ríos. La
información recabada lleva a concluir que no existe un impacto significativo. Un impacto
tributario significativo podría presentarse en otro tipo de bien agrícola con ciclos productivos
más extensos, por ejemplo, la teca. Inclusive en estos casos hay que considerar que la autoridad
rectora de los tributos en el país, el SRI, reconoce los impuestos diferidos que se generan por la
medición a valor razonable de los activos biológicos.
Adicional, si bien en las notas a los estados financieros o los informes de auditoría se
visualiza que la mayor parte de las empresas evaluadas cuentan con políticas para el
tratamiento de los activos biológicos, no existe evidencia suficiente de su aplicación o
cumplimiento total. Para ello sería requerido un análisis individual con acceso a información
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clave, como por ejemplo las políticas de control interno, o los informes de los peritos
valuadores y expertos que realizaron la medición a valor razonable. Esto es confirmado por los
profesionales entrevistados quienes mencionan que en el país actualmente hay un cumplimiento
parcial.
Todas las empresas bananeras analizadas declaran su impuesto a la renta en base a lo
establecido por el régimen de impuesto a la renta único al que deben acogerse, es decir a partir
de sus ventas. Únicamente aquellas empresas que realizan otras actividades adicionales a la
agrícola declaran valores diferentes a los de este régimen. Es importante mencionar que la
aplicación de la NIC 41 va mucho más allá de la determinación de una ganancia o pérdida por
mediciones a valor razonable menos costos de vender. Si bien este ajuste no afecta al impuesto
a la renta causado, debido a las razones indicadas en el párrafo anterior, y que adicionalmente
los tiempos de cosecha de la fruta, en ocasiones no supera el año, es notorio que hay empresas
que no cumplen con otros aspectos establecidos en la normativa, como por ejemplo el separar
el costo de la planta productora, del producto agrícola y revelarlo de esta manera en los estados
financieros.
Estas conclusiones son congruentes con otros estudios realizados previamente, como los de
Peralta (2020) y Espinoza et al. (2022), que concluyen que una gran parte de las empresas del
sector bananero, no aplican de manera correcta las NIIF, en especial la NIC 41.
Un dato relevante para analizar es que un 39% de las empresas bananeras evaluadas
declararon una pérdida contable, es decir sus costos y gastos superaron a los ingresos obtenidos
en el periodo, sin embargo, el 100% pagó impuesto a la renta. Aquellas empresas que
generaron utilidad en actividades agrícolas manejan en su mayoría márgenes de ganancia poco
representativos, que van del 4% al 12%, destacando únicamente dos casos con porcentajes
mayores.
Estos hallazgos podrían llevar a inferir algunas situaciones que deberían ser abordadas en
estudios posteriores, por ejemplo, determinar la calidad de la información financiera presentada
por estas empresas, a fin de establecer los niveles de rentabilidad que genera invertir en ellas,
considerando que un número importante declara pérdidas. Esto podría estar influenciado por el
hecho de que el pago del impuesto a la renta no se determina desde una utilidad gravable, por
lo que los controles a los gastos identificados como deducibles, podrían ser poco efectivos.
Por el contrario, también podría ser una alerta para el análisis del régimen especial, pues se
está presentando la situación de empresas que a pesar de que no generan utilidad, pagan un
impuesto a la renta, que como su nombre lo indica debe gravar la ganancia. El impuesto
causado y pagado representa en promedio un 1.08% del total de ingresos por venta de banano.
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